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上市公司控股股東資金占用及其審計 會計監管風險提示第9號

為強化對上市公司控股股東及其關聯方資金占用和違規擔保問題(以下簡稱資金占用)的會計監管,規范上市公司相關內部控制,督促會計師事務所勤勉盡責執業,防范化解金融風險,提升資本市場會計信息披露質量,保護投資者合法權益,根據《企業會計準則》《企業內部控制基本規范》《上市公司信息披露管理辦法》《上市公司治理準則》《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》《中國注冊會計師執業準則》等有關規定,現就上市公司控股股東資金占用及其審計業務的會計監管風險進行提示。

一、資金占用的主要形式

控股股東資金占用形式多樣,通過總結歸納現有監管案例情況,主要分為以下兩種模式:

(一)余額模式

余額模式是指上市公司虛構財務報表中貨幣資金余額以隱瞞控股股東及其關聯方的資金占用,或不披露貨幣資金受限情況以隱瞞違規擔保,進而直接影響財務報表使用者對貨幣資金項目真實性和流動性的判斷。主要包括:

1. 使用虛假單據和憑證(如虛假的銀行對賬單、銀行回單、記賬憑證等)直接虛增相關賬戶的貨幣資金;

2. 開立定期存款、保證金等銀行賬戶,并通過虛假單據和憑證,虛構貨幣資金在公司正常賬戶與這些定期存款、保證金等賬戶中的轉移,以掩蓋資金挪用;

3. 控股股東通過與金融機構簽訂集團資金管理協議、資金池安排等,將上市公司貨幣資金歸集并挪用,但上市公司貨幣資金項目顯示為被占用前的“應計余額”;

4. 未履行規定的審批程序,以定期存款等貨幣資金或理財產品等金融資產為控股股東的融資行為(如借款、開立銀行承兌匯票等)提供質押擔保,且未披露貨幣資金或相關金融資產的受限情況。

此外,上市公司為控股股東的融資行為提供信用擔保,但未按規定履行審批程序且隱瞞披露,也直接影響財務報表使用者對公司償債能力和營運能力的判斷。

(二)發生額模式

發生額模式是指控股股東及其關聯方利用上市公司直接或間接(如通過關聯方、第三方、員工設立的公司等)的資金拆借、無商業實質的購銷業務或票據交換、對外投資、支付工程款等形式占用其資金。資金占用具體體現在上市公司財務報表的往來款項、應收應付票據、長期股權投資、在建工程、長短期借款等項目中,貨幣資金項目通常不存在直接虛假。主要包括:

1. 直接或間接拆借資金給控股股東;

2. 利用無商業實質的購銷業務,直接或間接向控股股東支付采購資金或者開具匯票供其貼現、背書等;

3. 應收賬款回款時被控股股東代收占用,或通過應收賬款保理將資金提供給控股股東,或上市公司的客戶以占用應收賬款的形式為控股股東提供資金支持;

4. 利用匯票交易,或虛構匯票背書轉入轉出等,掩蓋控股股東的資金占用;

5. 代控股股東墊付、承擔各類支出或償還債務;

6. 投資信托產品、私募投資基金、資產管理計劃等金融產品,但實際投資款被控股股東占用;

7. 通過向控股股東實際控制的主體進行投資以轉移資金,如投資于多層的有限合伙企業;進行權益性投資的同時提供大額的債權性投資;支付較長期限的投資預付款、意向金、保證金但未履行后續投資手續等;

8. 違規通過存在關聯關系的財務公司、小額貸款公司、商業保理公司等金融或類金融機構,直接或間接向控股股東提供資金;

9. 通過支付工程款、虛構在建工程等項目建設的方式向控股股東提供資金;

10. 控股股東以上市公司的名義對外借款;

11. 利用其他特殊業務模式,如上市公司將購入或租入的黃金等貴金屬交由控股股東委托加工或出租給控股股東,控股股東將其變現后形成資金占用等。

二、資金占用的形成背景及會計監管關注事項

(一)形成背景與原因

資金占用形成的根本原因是上市公司的內部治理不健全,內部控制不完善,對控股股東的控制權缺乏有效監督,甚至存在控股股東凌駕于內部控制之上的情況。此外,部分董事、監事、高級管理人員道德風險突出,獨立性不足,未恪盡職守,縱容控股股東資金占用。具體表現為上市公司對貨幣資金(尤其是網上銀行)的管控失效,公司公章等由控股股東掌控,大額資金支付、重大投資和對外擔保等事項未按照規定程序審批和管控,關聯交易審批程序不當,公司內部控制流于形式等。

同時,當前我國經濟發展面臨新的風險挑戰,新舊動能轉換,國內經濟下行壓力加大,融資環境發生變化,部分上市公司控股股東融資需求迫切,股權質押風險突出,加劇了資金占用的風險。加之社會整體信用水平還有待提升,上市公司的個別客戶、供應商、金融機構等為謀求私利,配合上市公司控股股東資金占用。

(二)會計監管關注事項

上市公司應當按照《公司法》《證券法》《企業內部控制基本規范》《上市公司治理準則》《上市公司章程指引》及其他相關監管規定的要求,建立健全完善的公司治理和內部控制機制,配合注冊會計師審計工作,保證財務報告及相關信息真實準確完整,提升上市公司整體質量和投資價值。針對資金占用,在會計監管工作中,應當關注上市公司以下方面的公司治理及內部控制情況:

1. 有效治理。應重點關注公司治理和內部控制組織架構設計的合理性和實際運行的有效性,特別是獨立董事、審計委員會、監事會職責是否切實有效履行,重大決策是否按照規定的權限和程序實施,是否存在控股股東凌駕于內部控制之上,對公章的使用是否按照規定進行批準,公司內部監督是否有效等。

2. 獨立性管理。應重點關注上市公司與控股股東是否實現人員、資產、財務分開,機構、業務獨立;控股股東是否違規干涉上市公司的具體運作,影響其經營管理的獨立性,是否干預上市公司的財務、會計活動;上市公司的高級管理人員是否在控股股東擔任除董事、監事以外的其他行政職務;上市公司的董事、監事、高級管理人員是否由控股股東進行業績考核并從其獲得薪酬。

3. 資金及籌資管理。應重點關注對資金使用的審批和運用過程的監督,特別是大額資金、募集資金的審批與使用,網上銀行的使用,涉及個人銀行賬戶的交易,銀行賬戶開立注銷的審批管理,與財務公司及資金集中管理等相關的資金流轉等。上市公司對外借款的,應當關注相應的審批程序、借款合同安排、資金是否到位及歸還情況等。

4. 擔保業務。應重點關注擔保業務是否按照規定進行審批,有關質押擔保和信用擔保的信息是否真實、準確、完整、及時作出披露。

5. 關聯交易。應重點關注關聯交易的授權和決策審批程序,關聯方的識別、信息獲取和后續維護管理機制,關聯交易的實際履行情況,關聯方和關聯交易信息披露的真實、準確、完整、及時等。

6. 采購及付款管理。應重點關注大宗采購及供應商選擇的審批程序,對付款金額、進度以及超出合同規定或不符合行業慣例付款的管控,對貨物是否按期發出及其數量、狀態和核算的管理,對采購合同商業實質的判斷和合同審批情況等。

7. 銷售及收款管理。應重點關注大額銷售及客戶選擇的審批程序,對應收賬款及其回款、保理等的后續管理和監督,特別是是否指定收款銀行賬戶和經辦人員,是否定期對賬以確認應收賬款余額,關注對存貨是否按期發出及其簽收確認情況,對銷售合同商業實質的判斷和合同審批情況等。

8. 票據管理。應重點關注與票據相關的交易是否具有商業實質,票據開立的審批程序,票據的真實性,財務報表中票據確認的完整性和相關信息披露的準確性。

9. 投資管理。應重點關注大額投資的決策審批程序,對被投資企業的投后管控情況,進行權益性投資的同時是否存在其他財務性支持,對各類金融產品投向的穿透等。

10. 工程管理。應重點關注對工程項目立項及施工方選擇的審批程序,項目進度的估計和管控,施工的實際進展情況以及相關材料、物資和人工的實際投入情況等。

三、審計常見問題及會計監管關注事項

針對上市公司控股股東資金占用,部分注冊會計師在執業中未勤勉盡責,未結合上市公司及其環境、內部控制情況恰當識別和評估資金占用方面的重大錯報風險和舞弊風險等,未設計和執行恰當的應對措施,未發表恰當的審計意見以及相關結論。有關審計常見問題和監管關注事項如下:

(一)風險評估

1. 常見問題

注冊會計師在實施風險評估程序時,通常存在以下問題:

第一,未充分了解上市公司的法律環境、監管環境、輿論環境及其他外部環境因素,例如上市公司因資金占用被證券監管機構處理、被證券交易所問詢,或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用等方面被媒體質疑等,未恰當評估資金占用方面的重大錯報風險。

第二,未充分了解上市公司的行業狀況、經營活動、投融資活動等,例如上市公司存在“存貸雙高”(有大額貨幣資金的同時負有大額債務);上市公司銀行賬戶數量和分布與其實際經營需要不符;上市公司本期新增缺乏商業合理性的大額購銷交易或其他大額非常規交易等,未恰當評估資金占用方面的重大錯報風險。

第三,未充分了解上市公司所有權結構、治理結構以及控股股東大額資金需求和相關情況,例如上市公司控股股東存在高比例股權質押,特別是已出現平倉風險或股權被凍結情形;或存在大額投資、大額債務、經營活動大額資金缺口等,未恰當評估資金占用方面的重大錯報風險。

第四,未充分了解上市公司與資金占用相關的內部控制,未恰當評價這些控制的設計并確定其是否得到執行,未恰當評估控股股東凌駕于內部控制之上的資金占用風險。

第五,未保持職業懷疑,并結合被審計單位及其環境、內部控制等因素,充分分析并判斷上市公司與侵占資產相關的舞弊動機、機會和借口,未恰當評估資金占用方面的舞弊風險。

第六,未結合風險評估程序及對舞弊風險的考慮,未恰當識別和評估與關聯方關系及其交易相關的資金占用重大錯報風險。

2. 監管關注事項

在監管工作中,應關注注冊會計師的風險評估程序是否執行到位,是否充分了解被審計單位及其環境,是否對異常跡象保持合理的職業懷疑,是否恰當識別和評估重大錯報風險、舞弊風險等并設計進一步應對措施。具體包括:

第一,注冊會計師應全面、充分了解上市公司的法律環境、監管環境、輿論環境及其他外部環境因素,對于上市公司因資金占用被證券監管機構處理、被證券交易所問詢,或上市公司及其控股股東在資金狀況、涉嫌資金占用及其他相關方面被媒體質疑的,應保持職業懷疑,充分收集信息,關注異常跡象,評估資金占用方面的重大錯報風險,并設計恰當的應對措施。

第二,注冊會計師應充分了解上市公司的行業狀況、經營活動、投融資活動等。應關注上市公司大額購銷交易或其他大額非常規交易是否具有商業合理性;應關注上市公司銀行賬戶分布、“存貸雙高”情況是否符合實際經營需要及行業慣例;應關注上市公司大額資金進行集中存放或異地存放、頻繁開立和注銷銀行賬戶、突然注銷當期交易較為活躍的銀行賬戶等異常情形;應關注上市公司正在實施和計劃實施的投資是否符合其戰略發展規劃。注冊會計師應根據所關注的情況恰當識別和評估資金占用方面的重大錯報風險,并設計恰當的應對措施。

第三,注冊會計師應充分了解上市公司的所有權結構和治理結構,重點關注控股股東的誠信狀況、股權結構、股權質押情況、信用評級情況、產業布局及主要經營活動、大額投融資活動、財務狀況、資金需求等,必要時還應充分了解受其控制的其他實體相關情況,識別和評估資金占用方面的重大錯報風險,并根據所關注的情況設計恰當的應對措施。

第四,注冊會計師應充分了解上市公司與防控資金占用相關的內部控制,了解相關的控制環境、風險評估過程、信息系統、控制活動、內部監督,評價這些控制的設計并確定其是否得到執行,特別關注控股股東凌駕于內部控制之上的風險,設計恰當的應對措施。

第五,注冊會計師應結合對上市公司及其環境、內部控制的了解,對與侵占資產相關的舞弊風險因素進行充分分析調查。例如注冊會計師應關注控股股東是否存在因資金狀況、投資需求等導致的舞弊動機,是否存在因相關內部控制缺陷而形成的舞弊機會等。

第六,注冊會計師應了解上市公司的關聯方關系及其交易以及相關的內部控制,通過詢問、檢查等多種方式,恰當實施關聯方關系及其交易的風險評估程序,特別考慮資金占用的風險。對涉及存在未披露的關聯方關系及其交易的跡象,注冊會計師應當保持警覺,并按照《會計監管風險提示第2號——通過未披露關聯方實施的舞弊風險》的要求,識別并評估相應重大錯報風險,設計恰當的應對措施。

(二)控制測試

1. 常見問題

注冊會計師實施控制測試時,通常存在以下問題:

第一,未對上市公司大額資金的審批與使用、公章管理、網上銀行管理、收付款管理、對外擔保、對外投資審批等事項的關鍵控制點進行測試,或測試流于形式。

第二,對控制測試中發現的異常情況或控制偏差,如未經審批的資金支出、未經授權批準的公章使用等,未評價是否存在資金占用相關的內部控制缺陷,未采取進一步應對措施。

第三,未恰當評價控制運行的有效性,不當信賴了內部控制。

2. 監管關注事項

第一,注冊會計師應當分析識別與資金占用防控相關的內部控制制度和關鍵控制點,選取充分適當的樣本實施控制測試,重點關注是否存在未經恰當授權審批的情形,并判斷是否存在與資金占用相關的內部控制缺陷。如應關注上市公司是否存在采購與付款、銷售與收款、對外投資(包括固定資產投資)等未經恰當審批或不符合內部決策程序的情形;對超出正常額度和業務范圍的采購或投資事項,應測試與其審核及披露相關的關鍵控制點的運行有效性等;關注上市公司對應收賬款對賬和壞賬計提的控制;針對上市公司與財務公司等簽訂的金融服務協議以及發生的存貸款等關聯交易,應檢查相關協議、會議紀要或決議等,以確定該交易是否履行了必要的審批決策程序。

第二,注冊會計師應當對控制測試中發現的異常情況或控制偏差進行分析,確定其是否存在相應的內部控制缺陷,并采取進一步措施。如發現控制偏差是系統性偏差或人為故意形成的,應當考慮舞弊的可能以及對整體審計方案的影響。注冊會計師在實施控制測試時應對異常跡象保持警覺,充分考慮是否存在控股股東凌駕于內部控制之上的情況。

第三,注冊會計師應當綜合運用詢問、觀察、檢查、穿行測試、重新執行等方法,測試并評價與資金占用相關的控制運行的有效性,考慮是否可以繼續信賴相關的內部控制,并對應考慮后續實質性程序的實施。

(三)余額模式下的實質性程序

1. 貨幣資金函證程序

(1)常見問題

注冊會計師在實施貨幣資金函證程序時,通常存在以下問題:

第一,未按照執業準則規定和評估的重大錯報風險,恰當實施函證程序,如未對發生額較大但余額較小的銀行賬戶或已銷戶的銀行賬戶進行函證且缺乏合理理由。

第二,函證時未充分關注銀行賬戶的完整性和函證信息的完整性。

第三,未對函證保持有效控制,未對函證過程及回函中存在的可疑跡象采取恰當的應對措施。

第四,對管理層不允許寄發詢證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況,未保持職業懷疑,未采取恰當的應對措施。

第五,對未予回函、回函信息不符,以及對詢證函中特定賬戶或部分信息未予確認等情況,未采取恰當的應對措施,尤其是實施替代程序時流于形式。

(2)監管關注事項

在監管工作中,應關注注冊會計師是否結合資金占用相關的風險評估和控制測試情況,對貨幣資金實施了恰當的函證程序,具體包括:

第一,注冊會計師應嚴格按照執業準則的要求和既定的風險評估及風險應對措施,對貨幣資金實施函證程序,如無合理理由,應當將發生額較大但余額較小的、零余額的、在本期內注銷的銀行賬戶納入函證范圍。同時,應結合函證程序,重點關注本期交易活躍但期末已注銷的銀行賬戶的交易情況。

第二,注冊會計師在實施函證程序時,應當關注上市公司提供銀行賬戶的完整性,如對完整性存有疑慮,應當親自到中國人民銀行或基本存款賬戶的開戶行查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》。

第三,注冊會計師應關注函證信息的完整性。除按照規定的格式進行函證外,必要時還應函證上市公司與銀行間可能存在的其他安排,如集團資金管理協議、控股股東資金池安排等,并根據需要對銀行進行走訪。

第四,注冊會計師應對銀行賬戶函證實施有效控制。寄發詢證函前應核對相關信息,取得回函后應關注快遞單據、回函格式、印章、經辦人及聯系方式等信息。對可靠性存疑的回函,應審慎評價函證結果及回函的真實性,并采取進一步措施獲取充分適當的審計證據。

第五,注冊會計師在函證時應當保持職業懷疑,對管理層不允許寄發詢證函、不配合函證或有選擇性地刪減函證信息等情況,應當詢問原因并進行分析判斷,實施恰當的應對措施,并評價對評估的重大錯報風險、舞弊風險及其應對措施的影響。

第六,注冊會計師應充分關注回函信息的完整性和準確性,對未回函的賬戶或未確認的信息實施替代程序;對以資信證明書、銀行對賬單等格式文書回函的,應對未予確認的項目實施替代程序;實施替代程序時,應確保獲得相關、可靠的審計證據;對回函存在的不符事項進行調查,確定是否表明存在錯報。

2. 貨幣資金檢查程序

(1)常見問題

第一,未恰當執行銀行對賬單、銀行回單的檢查程序。

第二,未恰當執行定期存款、其他貨幣資金的審計程序。

第三,未恰當執行有關貨幣資金的分析程序。

第四,未恰當執行有關貨幣資金的截止測試。

(2)監管關注事項

在監管工作中,應關注注冊會計師是否結合資金占用相關的風險評估和控制測試情況,對貨幣資金實施了恰當的檢查程序,具體包括:

第一,注冊會計師應當對銀行對賬單、網上銀行流水進行檢查,關注其中的大額異常交易,例如相同金額的一收一付、相同金額的分次轉入轉出等,并對應檢查銀行存款日記賬和相應憑證;做好發生額測試和對比分析,并重點檢查上市公司與控股股東之間的資金往來。對從公司獲取的銀行對賬單,應著重關注格式、印章等是否存在異常、篡改等跡象,必要時應當現場觀察財務人員操作網上銀行及其打印對賬單的過程,并核對網上銀行顯示信息與公司所提供信息的一致性;或在公司協助下親自赴銀行獲取對賬單,并進行多維度分析核驗。在上述執業過程中,注冊會計師應結合詢問、查驗文件、函證等程序,關注可能顯示存在的集團資金管理協議、控股股東資金池安排等跡象,判斷控股股東是否以此方式進行資金占用。

第二,注冊會計師在檢查貨幣資金相關憑證時,應做好內外部憑證核對,如發現可疑跡象,應當對銀行回單等憑證的真實性進行驗證,包括利用銀行官方網站中的電子回單驗證渠道,在上市公司協助下使用回單卡、單位結算卡等赴銀行直接查詢驗證。

第三,注冊會計師應當對定期存款進行檢查。分析評估定期存款的商業理由及合理性,并對定期存款憑據進行監盤;對未質押的定期存款,應檢查開戶證實書原件,核對存款人、金額、期限等信息;對已質押的定期存款,應檢查定期存單復印件,并與對應的質押合同核對;對質押事項逾期的,應重點關注相關質權是否已被行使。

第四,注冊會計師應當對其他貨幣資金進行檢查。結合函證情況,檢查開立銀行承兌匯票、信用證等的協議和審批文件,對比票據開立、保證事項的發生與相應保證金情況,判斷其合理性和準確性。

第五,注冊會計師應恰當執行貨幣資金的分析程序,結合對其他項目的分析核驗,判斷貨幣資金項目的合理性。例如對上市公司貨幣資金余額持續較高、“存貸雙高”等情形,應當將貨幣資金余額與利息收支、資金支出、資金使用計劃、利潤分配、同行業情況、手續費、控股股東相關情況等對比分析并評估其合理性,對異常情況進行調查。

第六,注冊會計師應對貨幣資金實施截止測試,核對銀行對賬單和公司的賬務處理,檢查銀行存款余額調節表,關注資產負債表日前后是否存在大額、異常資金變動,是否存在大額、長期的未達賬項以及大量的貨幣資金期后紅字沖銷事項等。

3. 擔保審計程序

(1)常見問題

第一,對回函中未予確認的擔保及受限項目,未采取進一步應對措施。

第二,未對定期存款、銀行理財產品等質押情況予以充分關注。

第三,未充分獲取或不恰當地信賴外部信息,未對企業信用報告進行詳細核驗,未考慮其固有限制。

第四,未結合其他審計程序,核查上市公司是否存在未披露的擔保事項。

(2)監管關注事項

在監管工作中,應關注注冊會計師是否結合資金占用相關的風險評估和控制測試情況,對擔保事項實施了恰當的審計程序,具體包括:

第一,注冊會計師應嚴格執行上述對函證程序的要求,對于回函中未確認“是否用于擔保或存在其他使用限制”的項目,應當采取進一步措施,包括向銀行進一步核實、實施替代程序等。

第二,除實施函證程序外,注冊會計師還應結合公司開立銀行承兌匯票、向其他方借款等情況,關注定期存款、銀行理財產品等質押擔保情況,嚴格執行相應檢查程序,嚴格核查銀行理財產品等金融產品的受限情況。

第三,注冊會計師應當獲取上市公司及其重要子公司的企業信用報告,并核對質押、抵押及其他擔保信息。同時應保持職業懷疑,關注企業信用報告的真實性和完整性,充分考慮其局限性,如存在銀行未及時、完整、準確填列有關信用信息,上市公司利用離岸賬戶等特殊方式隱匿信用信息等。

第四,注冊會計師應采取有效措施,核查上市公司是否存在未披露的擔保情況,包括詢問上市公司管理層、其他責任人員和相關人員、查閱相關會議紀要和法律信函、復核相關費用賬戶記錄、與外部法律顧問進行直接溝通、檢查公章管理及使用情況等,必要時還應通過相關查詢渠道(如中國裁判文書網等),查詢相關法院公告信息。

第五,如果存在第三方為上市公司的借款進行擔保,注冊會計師應考慮存在未披露的反擔保的可能性,并采取必要的核驗措施。

(四)發生額模式下的實質性程序

1. 與經營活動相關的

控股股東利用上市公司資金拆借、無商業實質的購銷業務及票據交易等經營活動進行資金占用時,注冊會計師通常存在以下審計問題:

(1)常見問題

第一,未對異常的經營活動保持應有的職業懷疑和職業謹慎,未恰當應對資金占用的相關風險。

第二,未充分關注無商業實質的購銷業務,未對其執行恰當的審計程序。

第三,未對其他應收款執行恰當的審計程序。

第四,未對預付賬款執行恰當的審計程序。

第五,未對應收賬款執行恰當的審計程序。

第六,未對應收、應付票據執行恰當的審計程序。

(2)監管關注事項

注冊會計師應當根據資金占用相關的風險評估和控制測試情況,關注控股股東利用上市公司經營活動進行資金占用的可能。在監管工作中,應當關注注冊會計師是否對此設計并實施了恰當的實質性程序:

第一,注冊會計師應當對余額較大、發生額較大、發生頻繁、賬齡較長以及異常(如新增大額貿易類業務等)的經營活動財務報表項目及對應交易保持職業懷疑和職業謹慎,重點關注交易的商業實質和交易對方情況(特別是本期新增重大交易的對方)。注冊會計師應當結合舞弊風險評估,對日常經營活動中的大額、異常以及調整分錄進行測試,并注意與業務情況和資金情況核對。對商業合理性存疑的交易,還應當結合關聯方關系及其交易的審計程序進行核查驗證。

第二,注冊會計師應當關注利用無商業實質的購銷業務進行資金占用的情況,結合對收入成本項目和應收賬款、應付賬款項目的函證及其他審計程序,核驗相關交易的業務單據流轉、資金流轉和實物流轉是否匹配,對存疑的客戶和供應商進行重點核查,包括通過相關平臺查詢其背景信息,必要時進行實地走訪。

第三,注冊會計師在對其他應收款進行審計時,應當關注上市公司通過其為控股股東進行直接、間接的資金拆借或為控股股東代付、承擔各類支出和債務等。對異常的其他應收款,應結合函證及其他審計程序,明確款項性質,核驗對方情況,判斷是否存在資金占用。

第四,注冊會計師在對預付賬款進行審計時,應當關注上市公司通過預先支付貨款等形式向控股股東提供資金。注冊會計師應當結合采購與付款相關審計程序,結合市場慣例,判斷款項支付的合理性;特別關注期后是否足額收到相關貨物,是否存在變更交易、取消交易等情形。

第五,注冊會計師在對應收賬款進行審計時,應當關注控股股東代上市公司收取應收賬款,或通過保理等形式占用上市公司資金的情況。注冊會計師應當結合函證及其他審計程序,驗證應收賬款的真實性、準確性和收回情況,特別關注長賬齡、周轉慢的應收賬款;注意對應收賬款保理的核查;注意是否存在客戶通過拖欠、占用款項為上市公司控股股東提供融資安排。

第六,注冊會計師在對應收、應付票據進行審計時,應當關注利用票據開具、虛假票據、票據交易等向控股股東提供資金或掩蓋資金占用的情況。結合票據的函證程序、監盤程序、分析程序及其他檢查程序,重點關注票據的真實性及交易的合理性,特別關注票據流轉與合同約定、實物流轉等是否匹配,以及票據流轉的前后手情況。通過網上查驗、現場驗證等方式,對異常的票據進行重點核查。

第七,注冊會計師應當結合上述審計工作,同時做好上市公司銀行流水的抽查驗證和分析程序,關注是否存在控股股東期間占用上市公司資金的情況。

2. 與投融資活動相關的

(1)常見問題

控股股東利用上市公司金融產品投資、股權投資、工程項目等投融資活動進行資金占用時,注冊會計師通常存在以下審計問題:

第一,未對異常的投融資活動保持應有的職業懷疑和職業謹慎,未恰當應對資金占用的相關風險。

第二,未對金融產品投資執行恰當的審計程序。

第三,未對股權投資執行恰當的審計程序。

第四,未對工程項目執行恰當的審計程序。

第五,未對通過財務公司、小額貸款公司等機構的資金借貸執行恰當的審計程序。

第六,未對借款項目執行恰當的審計程序。

(2)監管關注事項

注冊會計師應當根據資金占用相關的風險評估和控制測試情況,關注控股股東利用上市公司投融資活動進行資金占用的可能。在監管工作中,應當關注注冊會計師是否對此設計并實施了恰當的實質性程序:

第一,注冊會計師應當對大額、異常的投融資活動財務報表項目和相關交易保持職業懷疑和職業謹慎,重點關注投融資活動的審批決策程序、商業合理性和后續管理情況。對商業合理性存疑的交易,應當結合相關審計程序進行核查驗證。

第二,注冊會計師在對信托產品、私募投資基金、資產管理計劃等金融產品進行審計時,應當關注上市公司通過此類投資向控股股東提供資金。注冊會計師應當詳細檢查有關金融產品相關協議,結合函證程序、分析程序及其他審計程序,必要時進行穿透核查,明確相關金融產品的資金投向,是否存在定向投資要求、投資對象是否與控股股東存在關聯關系等。

第三,注冊會計師在對股權投資進行審計時,應當關注控股股東以此形式進行資金占用。注冊會計師應當詳細檢查有關投資協議,判斷商業合理性。應當關注上市公司對被投資主體的控制能力或影響程度,以及被投資主體的實際運營狀況及其主要資金流向,必要時應當檢查被投資主體的資金流水情況。上市公司進行權益性投資的同時又提供大額債權性投資的,注冊會計師更應核驗被投資主體的資金使用情況和相應資金流向。對存在較長期限預付投資款、意向金、保證金的,注冊會計師應當關注其付款程序的合規性,并結合市場慣例判斷其合理性,同時關注后續投資手續的履行,判斷是否存在資金被挪用的情況。

第四,注冊會計師對工程物資、在建工程、固定資產等進行審計時,應當關注控股股東利用此類工程項目占用上市公司資金。對于金額較大、周期較長的工程項目,注冊會計師應當核對工程立項、招投標、建設計劃、監理資料等文件,分析已支付工程款項的涵蓋內容,并結合現場監盤和勘察程序,關注相應款項對應的工程物資或項目建設情況等,核實工程項目的真實性和準確性,必要時利用相關專家的工作。對于預付金額較大或明顯異常的工程款項,注冊會計師應檢查款項支付進度是否符合合同約定和行業慣例,判斷其合理性,并結合期后事項審計,檢查期后工程項目的結轉情況等。

第五,注冊會計師應當關注控股股東利用財務公司、小額貸款公司等機構進行資金占用。針對上市公司與財務公司發生的存貸款交易情況,注冊會計師應當獲取相關金融服務協議以及存貸款記錄,檢查是否存在關聯交易未經恰當批準、日存款余額超出協議規定的最高限額等問題,關注上市公司在財務公司存款的合理性以及財務公司對上市公司控股股東的資金借貸情況。對上市公司通過存在關聯關系的小額貸款公司等機構對外發放大額、異常貸款的,注冊會計師應當檢查貸款協議、了解借款人是否與控股股東存在關聯關系,明確款項實際用途和資金實際流向,判斷是否存在資金占用情況。

第六,注冊會計師應當關注控股股東以上市公司名義對外借款形成的資金占用。應檢查借款合同、資金到位情況和還款真實性,并注意結合余額模式下的貨幣資金審計程序,特別是對借款項目的函證、對銀行對賬單和網上銀行流水的檢查、對企業信用報告的核驗、對手續費和利息支出的分析程序等,判斷是否存在上市公司在借款資金到賬后轉移給控股股東,或借款資金直接轉至控股股東的情況。


                                 中國證券監督管理委員會

                                   2019年12月24日


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